2006 год оказался для плательщиков налога на имущество знаменательным, поскольку именно с 1 января 2006 года вступает в силу множество изменений, влияющих на исчисление налога.

Рассмотрим данные изменения.

Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ была введена в действие Глава 30 Налогового кодекса “ Налог на имущество” с 1января 2004 г. Данным законом была также предусмотрена отмена с 1января 2006 года пунктов 6,7 и 16 статьи 381 Налогового кодекса РФ.

Пункт 6 статьи 381 Налогового кодекса РФ до настоящего года предоставлял организациям возможность освобождать от обложения налогом на имущество объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.

К объектам жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса относятся водопроводные сети, тепловые сети, газоснабжение, канализация, котельные, линии электропередач и т. п. К таким основным средствам можно было применять льготу при наличии следующих условий:

– такие объекты находятся на балансе организации, работающей в жилищно-коммунальной сфере;

– включены в состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса;

– используются при оказании жилищно-коммунальных услуг;

– полностью или частично финансируются из бюджета.

Письмом Минфина РФ от 16 августа 2005 г. № 03-06-01-02/27 разъясняется, что данная льгота распространяется лишь на те объекты основных средств, которые включены в состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса территории соответствующего муниципального образования, фактически используются в целях оказания жилищно-коммунальных услуг и содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.

При определении состава объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, рекомендуется финансовым ведомством руководствоваться положениями Градостроительного кодекса РФ и другими документами, регламентирующими градостроительную деятельность. Сведения об объектах инженерной инфраструктуры и благоустройстве территорий включаются в Градостроительный кадастр (пункт 5 статьи 54 Градостроительного кодекса РФ). При этом пунктом 13 раздела 3.1.5 «Генеральные планы» Инструкции о порядке разработки, согласования, экспертизы и утверждения градостроительной документации (утверждена приказом Госстроя России от 29.10.2002 г. № 150) определено, что на схеме инженерной инфраструктуры и благоустройства территории показываются существующие и проектируемые: головные сооружения и магистральные сети инженерной инфраструктуры – водопровод, канализация, теплоснабжение, газоснабжение, ливневая канализация и иные сооружения инженерной инфраструктуры и благоустройства территорий.

Кроме того, перечень таких объектов содержится в Федеральном законе от 30 декабря 2004 года № 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса». К ним отнесены трубопроводы, линии электропередач и иные объекты, используемые в сфере электро-, тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, расположенных (полностью или частично) в границах территорий муниципальных образований и предназначенных для нужд потребителей этих муниципальных образований.

В состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно – коммунального комплекса, включаются объекты коммунально-бытового назначения, к которым согласно Положению о порядке передачи объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности в государственную собственность Российской Федерации и муниципальную собственность (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 07.03.1995 г. № 235) относятся, сооружения и сети водопровода и канализации, котельные, тепловые сети, электрические сети, объекты благоустройства, другие сооружения и коммуникации инженерной инфраструктуры. К ним относятся также эксплуатационно-ремонтные организации, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов коммунального хозяйства (водопроводных, канализационных, теплофикационных, электрических сетей и устройств внутридомового оборудования).

В целях уточнения конкретного состава объектов, входящих в инженерную инфраструктуру жилищно-коммунального комплекса рекомендуется также использовать Классификатор работ и услуг в жилищно-коммунальном комплексе по видам деятельности, в том числе «Эксплуатация инженерной инфраструктуры городов и других населенных пунктов», утвержденный Постановлением Госстроя России от 25.05.2000 г. № 51.

Пункт 7 статьи 381 Налогового кодекса РФ ранее представлял льготу организациям в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Поскольку в некоторых регионах местное законодательство не отменило в отношении указанных объектов льготное налогообложение, то по-прежнему актуальны следующие разъяснения:

· При отнесении основных средств к объектам социально-культурной сферы Минфин России в письме от 03.06.2004 г. № 03-05-06/63 рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), поскольку группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами. Указанная льгота предоставляется организациям независимо от источника приобретения имущества, а также любых форм собственности при условии использования основных средств социально-культурной сферы (движимых и недвижимых) непосредственно этими организациями, либо специализированными организациями, привлеченными налогоплательщиками для оказания соответствующих услуг, по целевому назначению. При этом подчеркивается, что объектами культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения является единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для культуры, Соответствующее предназначение объекта основных средств (движимого и недвижимого) определяется уставом (положением) организации, первичными документами на эти объекты и распорядительными документами организации в отношении использования объектов основных средств для культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения.

· Льгота не применяется в отношении объектов социально-культурной сферы, полностью используемых в течение налогового (отчетного) периода не для нужд культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения, а, например, для сдачи в аренду или при ведении торговой деятельности. Для определения налоговой базы по налогу на имущество в этом случае организация должна обеспечить раздельный (обособленный) учет такого имущества (Письмо Минфина РФ от 13 апреля 2006 года № 03-06-01-04/85). Более того, ФНС России в письме от 5 августа 2005 г. № 21-4-04/294 довела до сведения налогоплательщиков следующие условия для предоставления льготы по налогу на имущество:

– наличие на балансе организации объектов социально-культурной сферы;

– подтверждаемое уставными документами организации соответствующее предназначение указанного имущества;

– использование указанного имущества для нужд физкультуры и спорта непосредственно балансодержателем, подтверждаемое распорядительными документами организации.

При этом подчеркивается, что если на балансе организации находятся отдельно стоящие общедоступные для населения объекты бытового обслуживания населения, торговли и общественного питания (магазины, рестораны, столовые) и другие аналогичные объекты, используемые или полностью сданные в аренду для ведения иных видов деятельности, то они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Хотя даже если имущество, предназначенное для использования в указанных в статье 381 целях, сдавалось в аренду, суды зачастую вставали на сторону налогоплательщиков. Для этого необходимо было, чтобы деятельность арендатора совпадала с деятельностью, для которой предусмотрена льгота.(постановления ФАС СЗ от 19.04.04 по делу №А21-8432/03-С1, Уральского от 15.02.05 по делу №Ф09-326/05-АК)

· Если же имущество частично используется для указанных нужд, а частично сдается в аренду, то в таком случае нормативными документами по бухгалтерскому учету и главой 30 Налогового кодекса РФ не предусмотрено ведение раздельного учета объекта, относящегося к основным средствам и являющегося единым инвентарным объектом, используемого одновременно для целей культуры, искусства, образования и сдачи в аренду. Поэтому основным условием применения льготы, предусмотренной в п. 7 ст. 381 НК РФ, является сам факт его использования организацией-балансодержателем по целевому назначению.

Таким образом, если учреждение использует помещения не полностью в своей основной деятельности, оно имеет право на льготу по налогу на имущество, установленную п. 7 ст. 381 НК РФ. На практике возникновение подобных ситуаций встречается довольно часто, например, образовательное учреждение днем обучает студентов, а вечером сдает в аренду организациям, проводящим семинары, в поликлиниках и больницах аптеки и организации общественного питания арендуют помещения для осуществления там своей деятельности. В письме Минфина РФ от 25 августа 2004 г. № 03-06-01-04/12 изложена подобная точка зрения.

Подтверждает данные рассуждения и судебная практика, например, постановление Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 24.03.05 по делу А57-18394/2004-22.

· Если организация для осуществления своей уставной деятельности помимо объектов социально-культурной сферы или здравоохранения, которые подлежат льготированию, имеет в собственности основные средства, прямо не относящиеся к подобного рода объектам, как то административные здания, объекты коммунального хозяйства, склады, ремонтные мастерские, гаражи, то такое имущество также включается в состав льготного.

· Однако на практике у медицинских центров могут быть жилые поселки, подсобные сельскохозяйственные производства и прочие объекты, обеспечивающие нормальное функционирование и жизнедеятельность лечебно-профилактических и санаторно-курортных учреждений. В соответствии с позицией Минфина РФ, изложенной в письме от 19 марта 2004 г. № 04-05-06/23 такое имущество не льготируется, мотивируя это тем, что организация вправе воспользоваться данной льготой только при условии непосредственного использования указанного имущества по целевому назначению. Объекты, обеспечивающие непрерывный рабочий процесс лечебно-профилактических и санаторно-курортных учреждений, такие как жилые поселки и подсобные сельскохозяйственные производства не относятся к вышеназванным объектам социально-культурной сферы (поскольку относятся к объектам жилищного фонда и к объектам, используемым для производства сельскохозяйственной продукции) и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Пунктом 16статьи 381 освобождались от налога на имущество научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств – в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

Таким образом, с 2006 года организациям, обладающим имуществом, указанным в пунктах 6,7,16, придется уплачивать налог со всей стоимости такого имущества на основании федерального законодательства. Однако налог на имущество относится к региональным налогам и законами субъектов РФ отмена данных льгот может быть не предусмотрена, поэтому организациям, пользовавшимися ранее такими льготами, необходимо руководствоваться местным законодательством.

Например, согласно п. 1 статьи 4 Закона г. Москва от 5 ноября 2003 г. № 64 освобождаются от налогообложения организации, финансируемые из бюджета г. Москвы или муниципальных образований, в соответствии с п. 10 статьи 4 не облагаются налогом на имущество организации в отношении объектов жилищного фонда.

Здесь необходимо обратить внимание налогоплательщиков на следующий факт, что согласно п.2 ст.372 Налогового кодекса РФ помимо льгот, установленных на федеральном уровне, можно дополнительно пользоваться теми, которые предусмотрены региональными законодателями, причем льготами, указанными в статье 381, организации вправе применять независимо от того, прописаны они в региональных законах или нет. Данная позиция изложена в письме МНС России от 9 июня 2004 г. № 21-3-05/233, где оговаривается, что налог на имущество организаций является региональным и согласно пункту 1 статьи 372 Налогового кодекса РФ устанавливается Кодексом и законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Установленные главой 30 Кодекса положения являются обязательными при взимании налога на имущество организаций на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Поэтому льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренные статьей 381 НК РФ, должны непосредственно применяться на территории всех субъектов Российской Федерации, в порядке, установленном Кодексом.

К компетенции же субъектов Российской Федерации пунктом 2 статьи 372 НК РФ отнесено, в частности, установление дополнительных льгот по налогу и оснований для их использования.

Как сообщается в средствах массовой информации, Минфин не планирует сокращать льготы по налогу на имущество, поскольку, как сообщил А.Кудрин в своем выступлении в Совете Федерации, количество действующих федеральных льгот по региональным и местным налогам в настоящий момент сведено до минимума.

С 1 января 2006 года вводятся новые льготы, правда, для ограниченного круга организаций.

Так, Федеральным законом от 22 июля 2005 года статья 381 Налогового кодекса РФ дополнена пунктом 17, вступающим в силу с 1 января 2006 года, предусматривающим льготы по налогу на имущество для организаций – резидентов особых экономических зон в отношении имущества, учитываемого на балансе организации в течение 5 лет с момента постановки на учет данного имущества. Об организациях, относящихся к резидентам особых экономических зон, см. Главу IV настоящего издания.

В связи с этим ФНС России в письме от 27 февраля 2006 г. № ГВ-6-21/197@ сообщает, что при заполнении раздела 5 «Расчет среднегодовой (средней) стоимости не облагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества» налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу) по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224, в отношении имущества, учитываемого на балансе организации – резидента особой экономической зоны, в течение 5 лет с момента постановки на учет, по строке 020 указывается код налоговой льготы «2010252».

С 1 января 2007 года будет действовать поправка в пункт 17 указанной статьи, где уточняется понятие имущества, учитываемого на балансе резидента особой экономической зоны. Уточнение состоит в том, что льготируется имущество, созданное или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны. Таким образом, если до 1 января 2007 года под льготу попадает любое имущество, принадлежащее резиденту и учитываемое на его балансе, то с 2007 года требование ужесточается и предполагается нахождение этого имущества именно на территории особой экономической зоны.

Также Федеральным законом от 20 декабря 2005 г. № 168-ФЗ статья 381 Налогового кодекса РФ дополнена пунктом 18, вступающим в силу с 1 января 2006 г., в соответствии с которым освобождаются от налогообложения организации в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

В связи с этим согласно вышеуказанному Письму ФНС России следует знать, что при заполнении раздела 5 «Расчет среднегодовой (средней) стоимости не облагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества» налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу) по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224, в отношении учитываемых на балансе налогоплательщика судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, по строке 020 указывается код налоговой льготы «2010254».

Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н были внесены изменения в ПБУ 6/01, которые привели к изменениям в исчислении налоговой базы по налогу на имущество.

1. Пунктом 4 ПБУ 6/01 в новой редакции активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение или пользование, принимаются теперь к учету в качестве основных средств. При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остается таким же, как и до 1 января 2006 г:

– активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства;

– активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности.

Если ранее до вступления в силу данных изменений Минфин неоднократно указывал в своих письмах на то, что основные средства, предназначенные для сдачи в аренду или лизинг и учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», налогом на имущество не облагаются (письма от 3 марта 2005 г. № 03-06-01-04/125 и от 31 августа 2004 г. № 03-06-01-04/16), то теперь позиция финансового ведомства абсолютно противоположная. В письме от 14 февраля 2006 г. № 03-06-01-04/36 указано, что, начиная с расчетов за I квартал 2006 года предприятия, у которых числится имущество на счете 03, должны платить налог на имущество.

Несмотря на то, что изменения в ПБУ 6/01 зарегистрированы Минюстом 16 января 2006 г, а действуют с 1 января 2006 года, налоговое ведомство не желает принимать к сведению норму, прописанную в пункте 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, говорящую о том, что нормативные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Налоговики мотивируют данное мнение тем, что это правило касается лишь налогового законодательства, а ПБУ 6/01 к нему не относится.

Существует и такая точка зрения, что данные активы согласно п. 5 ПБУ 6/01 необходимо отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, но налогом на имущество не облагать, так как имущество, предназначенное для сдачи в аренду или лизинг, по сути, может являться основным средством, но на балансе должно учитываться в качестве доходных вложений на счете 03, которые согласно налоговому законодательству налогом на имущество не облагаются. Совершенно ясно, что подобные утверждения придется доказывать в суде. Тем, кто не рискует участвовать в судебных разбирательствах, необходимо руководствоваться позицией Минфина, начиная с 1 января 2006 года.

Следует также учитывать, что доходные вложения подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество не только приобретаемые после 1 января 2006 года, но и отраженные на счете 03"Доходные вложения в материальные ценности" по состоянию на 1 января 2006 года. Такие разъяснения даны Минфином России во многих письмах, в частности, № 03-06-01-04/86 от 14.04.2006 г., № 03-06-01-04/11 от 08.02.2006 г. и № 03-06-01-02/05 от 08.02.2006 г. Причем последний документ был направлен ФНС России своим нижестоящим налоговым органам для использования в работе письмом от 17.02.2006 г. № ГВ-6-21/178.

2. Согласно новой редакции пункта 5 ПБУ 6/01 основные средства стоимостью не более 20000рублей можно отражать в составе материально-производственных запасов, которые, в свою очередь, не облагаются налогом на имущество. Таким образом, организация, несомненно, уменьшит свои платежи по налогу на имущество. Необходимо учесть, что данный лимит нужно закрепить в учетной политике. Причем стоит учесть, что в Налоговом кодексе основными средствами по-прежнему признаются активы стоимостью свыше 10000рублей. Поэтому, устанавливая в бухгалтерском учете лимит в 20000 рублей, организации придется учитывать возникающие временные разницы.

До 1 января 2006 года допускалось списывать на расходы по мере отпуска в эксплуатацию или производства основные средства до 10000 рублей.

К сожалению, на практике могут возникнуть противоречивые ситуации:

· Поскольку основные средства до 20000 рублей теперь относятся к материалам, то принятие их к учету должно осуществляться на основании первичных документов, предусмотренных для материалов. Как же быть с имуществом, отраженным на счете 08”Вложения во внеоборотные активы” стоимостью от 10000 до 20000 рублей, на 1 января 2006 года? Придется перевести такое имущество в состав материалов при вводе в эксплуатацию. Следует учесть, что имущество, числящееся в учете стоимостью от 10000 до 20000 рублей на 1 января 2006 года на счете 01“Основные средства”, продолжает учитываться до полной его амортизации и облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке.

· Организации, созданные после 1 октября 2005 года в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ должны сдать бухгалтерскую отчетность за период от даты создания по 31 марта включительно. Каким образом учитывать приобретаемое имущество такой организации: по новым правилам для всего приобретаемого имущества, в том числе и для имущества, приобретенного в 2005 году, или так же, как и всем фирмам? Вновь созданным организациям придется отражать в учетной политике две ситуации: предусмотреть лимит единовременного списания на расходы в бухгалтерском учете для имущества, приобретенного в 2005 году и новый лимит для имущества 2006 года.

Пример.

В соответствии с утвержденной учетной политикой организации на 2005 год основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу в бухгалтерском учете списывались на расходы в момент ввода в эксплуатацию.

В декабре 2005 г. организацией был куплен и введен в эксплуатацию копировальный аппарат стоимостью 15 000 руб. без НДС.

Отражено в учете организации в 2005 году:

Дт 08 Кт 60 15000 руб. – оприходован копировальный аппарат

Дт 01 Кт 08 15000 руб. – копировальный аппарат принят к учету в составе основных средств и подлежит включению в состав налоговой базы по налогу на имущество

Срок полезного использования установлен для данного основного средства 45 месяцев, метод начисления амортизации организация применяет линейный. Начиная с января 2006 г. организация должна ежемесячно начислять по копировальному аппарату амортизацию в размере 333 руб.:

Дт 26 Кт 02 333 руб.

Согласно учетной политике, утвержденной на 2006 год в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01, организация предусмотрела лимит отнесения основных средств к материально-производственным запасам в 20000 рублей.

Изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 года, не влияют на порядок учета основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2006 года.

В январе 2006 г. организация приобрела еще один копировальный аппарат стоимостью 15 000 руб. без НДС.

Отражено в учете организации в 2006 году:

Дт 10 «ОС до 20000 руб.» Кт 60 15 000 руб. оприходован еще один копировальный аппарат

Дт 26 Кт 10 15000 руб. копировальный аппарат введен в эксплуатацию, стоимость списана на затраты. Следовательно, данный актив работает точно так же, как и приобретенный в декабре 2005 года, однако в налоговую базу по налогу на имущество не включается.

3. Пунктом 6 ПБУ 6/01 в новой редакции теперь предусмотрено, что если сроки полезного использования частей основного средства отличаются несущественно, то их нужно учитывать как один объект. Ранее каждую часть можно было учитывать отдельно.

Рассмотрим данные изменения на примере персонального компьютера, по учету которых финансовым и налоговым ведомствами написано множество писем (Письмо Минфина России от 29.10.04 № 03-03-01-04/1/89, Письмо МНС России от 05.08.04 № 02-5-11/136@)

Компьютер состоит из системного блока, монитора, клавиатуры, мыши, иногда принтера. Поскольку данные составные части не могут функционировать по отдельности друг от друга, но они в то же время не составляют единый и неделимый объект, то возникает вполне обоснованное желание учитывать их как отдельные инвентарные объекты. Это решение является технически целесообразным, так как в процессе работы системный блок можно подключать к другому монитору, принтер может обслуживать несколько рабочих мест и т. д. Однако стоимость каждой составной части, как правило, менее 20000 рублей. Поэтому при введении в эксплуатацию, каждая часть будет списана в расходы, не увеличивая налоговую базу по налогу на имущество. Такая политика может вызвать претензии со стороны налоговых органов. Поэтому предлагается следующий вариант:

Тем же ПБУ 6/01 установлено, что в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых существенно не отличаются. Критерий существенности можно закрепить самостоятельно либо воспользоваться критерием, установленным Минфином в 5 %. То есть сроки полезного использования каждой составной части компьютера должны отличаться более, чем на 5 %. Например, оргтехника относится к 3 амортизационной группе в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 по коду 143020000 Техника электронно-вычислительная. Необходимо установить срок полезного использования для монитора 40 месяцев, для системного блока – 50 месяцев и т. д. Барьер в 5 % в данном случае будет соблюден.

Необходимо обратить внимание, что в процессе рассмотрения конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами сложилась как отрицательная судебная практика, когда суды не принимали позицию налогоплательщиков (см. постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.02 по делу № А55-19324-21051/01-11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.01 по делу № Ф08-1249/2001), так и положительная. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.02.02 по делу № А55-4824/01-6612/01-39, признав правоту налогоплательщика, констатировал, что единовременно списанные на себестоимость в качестве МБП «процессор, принтер и монитор не являются единым объектом, поскольку не монтируются на одном фундаменте, не сочленяются, могут функционировать друг от друга на произвольном расстоянии в зависимости от способа подключения».

В постановлении ФАС Уральского округа от 25.08.03 по делу № Ф09-2578/03-АК судом указывается, что п. 1 ст. 258 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определять срок полезного использования объекта амортизируемого имущества. Арбитражным судом было установлено, что налогоплательщик правомерно в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств установил различные сроки полезного действия для мониторов, для системного блока и для принтеров.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 28.02.05 по делу № А17-647/5-2070/5 пришел к выводу, что составные части сложного объекта могут быть единовременно списаны при стоимости менее 10 тыс. руб. за единицу.

4. Переоценка ранее являлась инструментом оптимизации по налогу на имущество. Такую возможность можно использовать и в настоящее время. Если ранее организация могла переоценивать группы однородных основных средств по текущей стоимость путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, то теперь метод переоценки в ПБУ 6/01 не определен. Поэтому организация может самостоятельно определять способ переоценки основных средств, закрепив его в учетной политике: либо с помощью независимого оценщика, либо по рыночным ценам, все основные средства или по группам. Воспользоваться при этом можно разъяснениями Минфина России, отраженными в письмах от 31 июля 2003 г. № 04-02-05/3/63 и от 30 ноября 2004 г. № 03-06-01-04/150. В соответствии с ними можно уценить группы однородных объектов основных средств, остаточная стоимость которых значительно влияет на налог на имущество, применив коэффициенты, разработанные самостоятельно на основе прайс-листов заводов-производителей или продавцов аналогичного имущества или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.

В отношении объектов недвижимого имущества лучше воспользоваться услугами независимого оценщика, поскольку их действительную стоимость затруднительно определять с помощью средств массовой информации.

Что касается включения результатов переоценки основных средств в налоговую базу по налогу на имущество, то Минфин РФ выпустил письмо № 03-06-01-04/69 от 22 марта 2006 г."О порядке учета результатов переоценки основных средств при расчете налога на имущество организаций". В нем, в частности, указывается, что поскольку ранее действовавший порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период, регулировался постановлениями Правительства Российской Федерации от 25.11.95 № 1148 «О переоценке основных фондов» (п. 7), от 07.12.96 № 1442 «О переоценке основных фондов в 1997 году» (п. 5) и др. и применялись до признания утратившим силу Закона Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий», то в данный момент главой 30 НК РФ установлен единый для всех налогоплательщиков порядок определения налоговой базы (среднегодовой стоимости) по налогу на имущество организаций, являющийся нормой прямого действия. В связи с этим ранее изданные подзаконные акты по вопросу определения налоговой базы по налогу на имущество предприятий не могут являться основанием для их автоматического распространения на порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Также упоминается, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Приведем пример расчета среднегодовой стоимости основных средств и налога на имущество при переоценке.

У ООО «Марс» по данным бухгалтерского учета числится на балансе сервер первоначальной стоимостью 120 000 руб. Амортизация по данному серверу в бухгалтерском учете начисляется линейным способом, срока полезного использования установлен в 4 года. Ежемесячная амортизация составляет 2500 руб. (120 000 руб.: 4 г х 12 мес.).

По состоянию на 1 января 2005 года начисленная амортизация составляет 30 000 руб. А остаточная стоимость имущества равна:

– на 1 января 2005 года – 90 000 руб.

– на 1 февраля 2005 года – 87 500 руб.

– на 1 марта 2005 года – 85 000 руб.

– на 1 апреля 2005 года – 82 500 руб.

– на 1 мая 2005 года – 80 000 руб.

– на 1 июня 2005 года – 77 500 руб.

– на 1 июля 2005 года – 75 000 руб.

– на 1 августа 2005 года – 72 500 руб.

– на 1 сентября 2005 года – 70 000 руб.

– на 1 октября 2005 года – 67 500 руб.

– на 1 ноября 2005 года – 65 000 руб.

– на 1 декабря 2005 года – 62 500 руб.

– на 1 января 2006 года – 60 000 руб.

Среднегодовая стоимость данного основного средства за 2005 год составляет:

90000+87500+85000+82500+80000+77500+75000+72500+70000+67500+65000+62500+60000: 13 = 75 000 руб.

Ставка налога на имущество в данном регионе составляет 2,2 %.

Налог на имущество за 2005 год составляет

75 000 руб. х 2,2 % = 1650 руб.

В соответствии с пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н, коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В результате этого изменяется первоначальная стоимость переоцененных объектов (п. 14 ПБУ 6/01).

Переоценка основных средств производится путем пересчета их первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования основного средства. При этом результаты переоценки, проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года, необходимо отражать в бухгалтерском учете обособленно. При составлении бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года они не учитываются – их следует включать в данные бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Остаточная стоимость переоцененных основных средств определяется как разница между их восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Глава 30 Налогового кодекса не предусматривает особого порядка расчета налоговой базы в случае, если организация проводила переоценку своих основных средств.

В связи с вышеуказанным письмом делается следующий вывод. При определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость основных средств на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с порядком ведения бухучета на соответствующую дату (т. е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом). Таким образом, поскольку после проводимой переоценки изменится остаточная стоимость, то, следовательно, изменится и среднегодовая стоимость имущества, у организации появляется необходимость учета указанных изменений для целей расчета налога за 2005 год.

Предположим, что ООО «Марс» приняло решение о проведении переоценки сервера по рыночной стоимости на основании прайс-листов аналогичного товара у продавцов. При этом возможны две ситуации: переоцененная стоимость окажется выше первоначальной или ниже

1) Стоимость сервера увеличилась и составляет на 1января 2006 года 130 000 руб.

Сумма дооценки составила 10000 руб.

Коэффициент пересчета составил:

130 000 руб.: 120 000 руб. = 1,1

Разница между пересчитанной и накопленной суммами амортизации равна:

30 000 руб. х 1,1 – 30 000 руб. = 3000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость сервера по состоянию на 1 января 2006 года равна 67 000 руб. (60 000 + 10 000 – 3000).

Среднегодовая стоимость в этом случае за 2005 год составит:

90000+87500+85000+82500+80000+77500+75000+72500+70000+67500+65000+62500+67000: 13 = 75 538 руб.

Налог на имущество за 2005 год:

75538 руб. х 2,2 % = 1662 руб. больше на 12 рублей

2) Стоимость сервера уменьшилась и составляет на 1января 2006года 80 000 руб.

Сумма уценки составила:

120 000 руб. – 80 000 руб. = 40 000 руб.

Коэффициент пересчета составил:

80 000 руб.: 120 000 руб. = 0,7

Разница между накопленной и пересчитанной суммами амортизации равна:

30 000 руб. – 30 000 руб. х 0,7 = 9000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость сервера по состоянию на 1 января 2006 года равна 29 000 руб. (60 000 – 40000 + 9000).

Среднегодовая стоимость в этом случае за 2005 год составит:

90000+87500+85000+82500+80000+77500+75000+72500+70000+67500+65000+62500+29000: 13 = 72 615 руб.

Налог на имущество за 2005 год составит:

72615 руб. х 2,2 % = 1598 руб. меньше на 52 рубля.

Поскольку в вышеназванном письме Минфина вопрос о порядке учета переоценки основных средств в целях исчисления налога на имущество требует уточнения и законодательного урегулирования, то в будущем следует ожидать внесения соответствующих изменений в главу 30 Налогового кодекса, направленных на уточнение порядка определения среднегодовой стоимости имущества при проведении переоценки основных средств.

5. П.19 ПБУ 6/01 с 1января 2006 года разрешено применять метод уменьшаемого остатка при амортизации всех вновь приобретаемых основных средств исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Ранее этот метод можно было использовать только по отношению к лизинговому имуществу. Безусловно, применение такого метода позволит снизить платежи предприятия по налогу на имущество.

6. Изменения затронули формирование первоначальной стоимости основных средств, внесенных в уставный или складочный капитал и полученных по договору дарения или при оплате неденежными средствами. Ранее первоначальная стоимость таких активов формировалась в соответствии с п. 9,10,11. С 1 января 2006 года согласно п. 12 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость указанных объектов основных средств определяется с учетом положений, приведенных в пункте 8. В частности, данным пунктом предусмотрено включение в первоначальную стоимость основных средств таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемых налогов, государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средств, сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Соответственно, все перечисленные расходы будут увеличивать первоначальную стоимость основных средств, что в свою очередь скажется на налоге на имущество.