Действенным инструментом для предотвращения недостач, хищений и повреждения имущества является инвентаризация. Требование к организациям проводить инвентаризацию закреплено в статье 12 Закона о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 2 данной статьи обязательно проводить инвентаризацию необходимо в следующих случаях:

• при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

• при смене материально ответственных лиц. Если в организации предусмотрена коллективная (бригадная) материальная ответственность, инвентаризация проводится при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50 % его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады);

• при выявлении фактов хищений, злоупотреблений или порчи ценностей;

• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при реорганизации или ликвидации организации;

• в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности подлежат проверке все виды имущества и финансовых обязательств, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.

Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, библиотечных фондов – один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и в приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Сроки и периодичность проведения инвентаризации указанных видов имущества должны быть соответствующим образом закреплены в учетной политике организации.

Основной целью проведения инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. Также в соответствии со ст. 1 Методических указаний по инвентаризации при проведении инвентаризации преследуются следующие цели:

• выявление фактического наличия имущества;

• сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

• проверка полноты отражения в учете обязательств.

Эти цели достигаются путем выявления недостающего (испорченного) имущества, оценки выявленных недостач (порчи) имущества, выявления неучтенного имущества и финансовых обязательств, оценки выявленных излишков имущества, проверки соответствия фактических данных о количестве и оценке имущества и финансовых обязательств данным бухгалтерского учета, проверки фактического состояния имущества и возможность его дальнейшего использования для целей производства и управления, проверки выполнения правил содержания, эксплуатации, использования в производстве и хранения имущества.

Отметим, что в Законе о бухгалтерском учете описаны случаи, при наступлении которых проведение инвентаризаций обязательно. Однако руководитель организации вправе самостоятельно определить более частую периодичность проведения инвентаризаций, перечень инвентаризируемого имущества. При этом проводимые инвентаризации могут быть как плановые, так и внезапные. Например, в торговых организациях инвентаризация товаров проводится ежемесячно на конец месяца в целях текущего контроля остатков товарных ценностей – это плановые инвентаризации. Но для выявления нарушений при хранении и эксплуатации материальных ценностей, а также для предотвращения недостач и хищений, может быть проведена и внезапная инвентаризация.

Для проведения инвентаризации руководитель организации издает приказ. Форма приказа на проведение инвентаризации является унифицированной №ИНВ-22, утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

Но в организациях со значительной номенклатурой товарно-материальных ценностей и большим количеством материально-ответственных лиц реквизитов, указанных в данной форме, может оказаться недостаточно.

Например, по складу со специфическим оборудованием и по складу с канцтоварами могут быть назначены различные инвентаризационные комиссии. Поэтому при необходимости унифицированную форму можно видоизменить, добавив дополнительные реквизиты:

должности, фамилии, имена и отчества лиц, проводящих инвентаризацию;

сроки проведения инвентаризации по отдельным местам нахождения материальных ценностей (производственным участкам, складам, кладовым и т. д.);

сроки составления инвентаризационных описей, актов инвентаризации, сличительных ведомостей по каждому проверяемому виду имущества и финансовых обязательств;

сроки представления на утверждение руководителю организации результатов инвентаризации, а также другие дополнительные реквизиты.

Но обращаем внимание на то, что измененная форма приказа о проведении инвентаризации должна быть утверждена приказом об учетной политике организации.

Пример приказа о проведении ежегодной инвентаризации:

При составлении приказа на инвентаризацию необходимо указать состав комиссий, как центральной, так и рабочих с указанием должностей и фамилий лиц, принимающих участие в инвентаризации.

Как видно из примера для проверки наличия имущества в различных подразделениях и складах создаются разные рабочие инвентаризационные комиссии. По окончании проведения инвентаризации материалы инвентаризации сдаются рабочими комиссиями в центральную инвентаризационную комиссию. Такая процедура проверки характерна для больших организаций. Если номенклатура ценностей в организации невелика, то достаточно создания одной инвентаризационной комиссии.

В состав центральной инвентаризационной комиссии включают представители администрации организации, работники бухгалтерии и экономической службы, технические специалисты.

В состав рабочих инвентаризационных комиссий включаются работники различных подразделений в зависимости от вида имущества:

при инвентаризации компьютерной техники – представители компьютерной службы;

при инвентаризации электрооборудования – энергетики, электрики;

при инвентаризации складов стройматериалов – представители отдела капитального строительства;

при инвентаризации финансовых вложений (векселей, ценных бумаг) – представители экономической службы;

при инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности – представители юридической службы.

Для качественного проведения инвентаризации нежелательно назначение одних и тех же лиц в состав инвентаризационной комиссии, проверяющей наличие материальных ценностей у одного и того же материально-ответственного лица более одного года подряд. В состав комиссии также могут входить представители аудиторских организаций.

Что касается частого проведения инвентаризаций в силу специфики организации, то рекомендуется назначение постоянной инвентаризационной комиссии. Например, в организациях связи и энергоснабжающих организациях нередки случаи хищения кабеля, расположенного на столбах и опорах. Для расследования подобных ситуаций назначается постоянно действующая комиссия.

Следует учитывать, что отсутствие при проведении инвентаризации хотя бы одного члена инвентаризационной комиссии служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Поэтому на случай отсутствия отдельного члена комиссии по уважительной причине (болезнь, отпуск) в приказ о проведении инвентаризации необходимо внести сведения о дополнительном члене комиссии.

Материально ответственное лицо в состав комиссии не включается, хотя проверка фактического наличия имущества должна проводиться при его обязательном участии. Материально ответственное лицо может наблюдать за ходом инвентаризации подотчетного ему имущества.

Следует учесть, что на время проведения инвентаризации работникам, участвующим в инвентаризации, оплата труда производится в обычном порядке и такие расходы на оплату труда учитываются в целях исчисления налога на прибыль на основании подпункта 1 статьи 255 НК РФ в соответствии с разъяснениями УФНС России по г. Москва (письмо № 20–12/81135 от 13 сентября 2006 г.).

Инвентаризация должна проводиться отдельно по каждому местонахождению имущества и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находится имущество.

Для получения достоверных и своевременных результатов от проведения инвентаризации необходимо правильно спланировать порядок ее проведения, для чего:

• определить вид проверяемого имущества – материалы, товары, основные средства, незавершенное строительство, оборудование в монтаже и т. д. Целесообразно составлять разные приказы по инвентаризации различного имущества, так как сроки проведения инвентаризации и состав комиссий могут сильно отличаться в зависимости от специфики инвентаризируемого имущества;

• разделить проверяемое имущество по направлениям для сокращения трудозатрат при проверке, например, строительные материалы, канцтовары, расходные компьютерные материалы, компьютерная техника, электрическое оборудование и т. д.;

• назначить по соответствующему направлению рабочую инвентаризационную комиссию;

• определить сроки проведения инвентаризации по каждому направлению;

• установить метод проверки в отношении проверяемого имущества (сплошной или выборочный);

• определить сроки подготовки инвентаризационных описей имущества, поскольку к моменту начала инвентаризации все приходные и расходные документы должны быть проведены в бухгалтерском учете организации. В противном случае все приходные и расходные документы, находящиеся у материально-ответственных лиц и не сданные в бухгалтерию к началу инвентаризации, представляются в рабочую инвентаризационную комиссию. Полученные приходные и расходные документы, отчеты о движении материальных ценностей визирует председатель рабочей инвентаризационной комиссии с отметкой "До инвентаризации на «–» (дату)". Указанная запись служит основанием для определения бухгалтерией остатков имущества на дату инвентаризации по учетным данным. При этом до начала проведения инвентаризации бухгалтерской службой должны быть проведена сверка данных в первичных документах с данными в бухгалтерских регистрах;

• порядок и сроки представления заполненных инвентаризационных описей в центральную инвентаризационную комиссию;

• назначить ответственных лиц за проведение инструктажа членов всех инвентаризационных комиссий в целях проведения инвентаризации в соответствии с установленной процедурой.

Подготовленный в соответствии (примерная форма приказа представлена выше) с указанными рекомендациями приказ подписывается руководителем организации и регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации по утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 унифицированной форме № ИНВ-23 «Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации».

Следует учесть, что на все время проведения инвентаризации операции по отпуску и приему материальных ценностей приостанавливаются. На начало проведения инвентаризации материально ответственные лица, в том числе лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение имущества или доверенности на получение имущества, дают расписки в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы рабочей инвентаризационной комиссии, и все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Однако в исключительных случаях, когда процесс производства требует непрерывного отпуска материалов или при длительном проведении инвентаризации, материальные ценности могут отпускаться во время проведения инвентаризации только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации. Отпуск производится материально-ответственным лицом в присутствии членов рабочей инвентаризационной комиссии. Отпускаемые материальные ценности заносятся в отдельную инвентаризационную опись, а в расходных документах делается отметка за подписью председателя рабочей инвентаризационной комиссии.

Что касается материальных ценностей, поступающих во время проведения инвентаризации, то они принимаются материально ответственным лицом в присутствии членов рабочей инвентаризационной комиссии. Данные о поступивших материальных ценностях также заносятся в отдельную инвентаризационную опись, которая прилагается к основной инвентаризационной описи.

Документальное оформление результатов инвентаризации

Формы инвентаризационных описей утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88:

№ ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств";

№ ИНВ-1а "Инвентаризационная опись нематериальных активов";

№ ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей";

№ ИНВ-4 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных";

№ ИНВ-5 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение";

№ ИНВ-6 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути";

№ ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них";

№ ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях";

№ ИНВ-9 "Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них";

№ ИНВ-10 "Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств";

№ ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов";

№ ИНВ-15 "Акт инвентаризации наличных денежных средств";

№ ИНВ-16 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности";

№ ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами".

Кроме того, используются при оформлении инвентаризации:

№ ИНВ-2 "Инвентаризационный ярлык";

Приложение к форме № ИНВ-17 "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами”.

По объектам незавершенного строительства и незавершенному производству унифицированные инвентаризационные формы не установлены, поэтому организация может использовать бланки, разработанные ею самостоятельно и утвержденные приказом об учетной политике организации.

Инвентаризационные описи по материальным ценностям составляются по каждому местонахождению ценностей и материально-ответственному лицу. Причем количество экземпляров может различаться в зависимости от вида инвентаризируемого имущества:

• по имуществу, принадлежащему организации на основании права собственности, – в двух экземплярах по одному экземпляру для инвентаризационной комиссии и материально-ответственного лица;

• по арендованным основным средствам, материалам, принятым в переработку, товарно-материальным ценностям, принятым на ответственное хранение, и по другому имуществу, числящемуся в бухгалтерском учете, но не принадлежащему организации на основании права собственности, – в трех экземплярах – по одному экземпляру для инвентаризационной комиссии, материально-ответственного лица и собственника имущества. На основные средства, полученные в аренду, материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, инвентаризационная опись составляется отдельно по каждому контрагенту. Один экземпляр составленной инвентаризационной описи высылается в адрес контрагента (арендодателя, поклажедателя, давальца). В свою очередь, организация может также сдавать свое имущество в аренду, ответственное хранение или в переработку. В этом случае должны быть составлены отдельные описи на такое имущество. При его инвентаризации необходимо получить отчеты (инвентаризационные описи) контрагентов, составленные на дату инвентаризации. По усмотрению руководителя организации для проведения инвентаризации имущества, переданного на сторону, но числящегося в бухгалтерском учете организации, могут быть направлены ответственные работники служб материально-технического снабжения и других служб организации.

• по имуществу, отданному под отчет материально ответственному лицу, при смене материально ответственных лиц – в трех экземплярах – по одному экземпляру для инвентаризационной комиссии, материально – ответственного лица, сдающего имущество, и материально – ответственного лица, принимающего имущество под свою ответственность.

Инвентаризационные описи могут подготавливаться с помощью компьютера. В этом случае при распечатке из бухгалтерской программы они могут содержать учетные данные о наименовании, назначении, годе выпуска, инвентарном номере. Графы описей, предназначенные для отражения данных о фактическом наличии, количестве и стоимости объектов, а также данных о наличии, количестве и стоимости по данным первичных учетных документов и данным бухгалтерского учета, остаются незаполненными. Заполнение данных о фактическом наличии материальных ценностей производится членами инвентаризационных рабочих комиссий в количественном выражении. Записи производятся чернилами или шариковой ручкой, без помарок и подчисток на основании фактического пересчета, обмера, взвешивания предназначенного для проверки имущества.

Инвентаризируемые материальные ценности указываются в описях по наименованию (номенклатуре) и оцениваются в стоимостном выражении и натуральных измерителях, принятых в учете.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров товарно-материальных ценностей и общий итог количества всех ценностей в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны.

В инвентаризационных описях и актах все незаполненные строки должны быть прочеркнуты. Оставлять незаполненные строки не допускается.

На последней странице описи делается отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, проводивших такую проверку. Обнаруженные в ценах, таксировке и подсчетах ошибки подлежат исправлению. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационных рабочих комиссий (групп) и материально ответственными лицами с указанием даты исправления.

Следует иметь в виду, что составляются отдельные описи:

1. На полученное в аренду, на ответственное хранение, в переработку, залог имущество по каждому контрагенту;

2. На сданное в аренду, на ответственное хранение, в переработку, залог имущество по каждому контрагенту;

3. На имущество, не пригодное к дальнейшей эксплуатации и не подлежащее восстановлению с указанием по каждому объекту даты ввода в эксплуатацию и причины его непригодности (порча, полный износ);

4. На поступающее во время инвентаризации имущество. Одновременно на приходном документе ответственный член рабочей инвентаризационной комиссии делает отметку "После инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую внесено это имущество.

После окончания инвентаризации и выведения итоговых показателей инвентаризационные описи подписывают члены рабочих инвентаризационных комиссий, проводившие проверку, и материально– ответственные лица. Последние дают расписки, подтверждающие проверку имущества в присутствии материально-ответственных лиц, а также то, что у них нет к проведенной проверке каких-либо претензий, а имущество принято на ответственное хранение.

Инвентаризационные описи и акты передаются в бухгалтерию организации, которая на основании данных бухгалтерского учета заполняет в описях и актах графы "По данным бухгалтерского учета". Бухгалтерия проверяет правильность всех подсчетов, приведенных в сданных инвентаризационных описях.

В случае выявления отклонений по результатам инвентаризации фактических данных от данных бухгалтерского учета, формируются сличительные ведомости результатов инвентаризации по формам № ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств", ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей”. По остальному имуществу организация разрабатывает форму документа самостоятельно. В данных ведомостях указываются суммы излишков и недостач в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

В оформляемых ведомостях приводятся только выявленные расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. При оформлении ведомостей учитываются расхождения не только в количестве материальных ценностей, но и в их оценке (по данным учета и фактической, выявленной по результатам работы инвентаризационной комиссии).

При составлении сличительных ведомостей по одному и тому же наименованию товарно-материальных ценностей может быть выявлен излишек по одному номенклатурному номеру и недостача по другому, так называемая пересортица, в результате чего образуются инвентаризационные разницы.

Согласно пункту 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 № 49), излишки и недостачи в случае пересортицы можно зачесть между собой. Но при условии, что они возникли в одном и том же проверяемом периоде, количество засчитываемых ценностей одинаково, материальные ценности имеют одинаковые наименования и материально ответственным лицом за засчитываемые ценности является один и тот же сотрудник.

Законодательно понятие «наименование» не определено. Поэтому можно воспользоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, который утвержден постановлением Госстандарта РФ от 30.12.93 № 301. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 19.08.2004 г. № 07-05-14/217.

Необходимо учесть, что о допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. Как правило, причинами пересортицы является недостаточный контроль над соответствием отпускаемого со склада сорта материальных ценностей сорту, указанному в первичных документах, служащих основанием для отпуска ценностей со склада.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, указанная разница относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники недостачи не установлены, то разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты организации.

Согласно п. 31 Методических указаний по учету материально-производственных запасов в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т. п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

Пример 6.

Предположим, что в ходе проведения инвентаризации в магазине было обнаружено:

– излишек сахара в 10 кг по цене 15 руб. за 1 кг;

– недостача сахара в 5 кг по цене 18 руб. за 1 кг.

Производится взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. К зачету принимаются 5 кг сахара по цене 18 руб. за 1 кг. Разница в ценах, составляющая 45 руб. (5 кг х 18 руб. – 5 кг х 15 руб.), должна быть отнесена на счет виновного лица. Оставшийся после зачета излишек 5 кг сахара по цене 15 руб. приходуется в бухгалтерском учете организации.

При составлении сличительных ведомостей следует учесть, что для достоверного отражения результатов инвентаризации необходимо списать потери в пределах норм естественной убыли.

Естественная убыль товарно-материальных ценностей в соответствии с определением, данным в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95, – это потеря или уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ определяется нормой естественной убыли, которую следует определять следующим образом:

• при хранении ТМЦ – за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;

• при транспортировке ТМЦ – путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Естественная убыль товаров может образовываться вследствие следующих причин:

• усушки и выветривания;

• раструски и распыла;

• раскрошки, образующейся при продаже товаров;

• утечки (таяние, просачивание);

• розлива при перекачке и продаже жидких товаров;

• расхода веществ на дыхание (мука, крупа).

Необходимо четко понимать, что не любые потери могут являться естественной убылью.

Например, согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли к таковым не относятся технологические потери и потери от брака, потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования, потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, все виды аварийных потерь.

Также не применяются нормы естественной убыли к штучным товарам, а также товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде. Однако к товарам, фасуемым в магазинах, нормы естественной убыли применяются в таком же размере, как и к нефасованным товарам.

Необходимо здесь отметить, что Минфин России в письме от 29.11.2005 № 03-03-04/1/392 разрешил списывать потери при хранении товаров в торговом зале самообслуживания. В этом случае речь идет о недостаче, возникшей в том числе и из-за мелких хищений. Такую убыль естественной никак не назовешь, тем не менее, согласно разъяснениям Минфина, списать эту недостачу можно в пределах норм, установленных приказом Минторга РСФСР от 08.08.84 № 194 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания".

Разрабатываются и утверждаются нормы естественной убыли в соответствии с порядком, определенным в Постановлении Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".

Согласно данному постановлению разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения. Нормы утверждаются по согласованию с Минэкономразвития России.

В мае 2006 г данный документ претерпел изменения, согласно которым, до 1 января 2007 г разработать и утвердить нормы должны следующие министерства:

• Минздравсоцразвития (на лекарственные и дезинфекционные средства);

• Минпромэнерго (на нефть, уголь, торф, древесину, металлы, химическую продукцию);

• Минрегион (на цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы);

• Минсельхоз (на продукцию растениеводства, животноводства, мясную, молочную и другую пищевую продукцию, комбикорма);

• Минэкономразвития (на продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания).

Нормы по товарам, по которым естественная убыль возникает при перевозках, следует утверждать совместно с Минтрансом России.

Все разрабатываемые министерствами нормы должны быть согласованы с Минэкономразвития России. Причем менять нормы министерства обязаны не реже 1 раза в пять лет.

В настоящий момент существуют нормы естественной убыли для следующих товарно-материальных ценностей, указанных в нижеуказанной таблице:

По тем товарно-материальным ценностям, на которые новые нормы естественной убыли не разработаны, можно применять ранее существовавшие. Данное разрешение возникло недавно, несмотря на то, что Глава 25 Налогового Кодекса РФ вступила в силу с 1 января 2002 г и до вступления в силу федерального закона № 58-ФЗ от 06.06.2005 г согласно подп.2 п.7 ст.254 Налогового Кодекса РФ потери от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей должны были учитываться в пределах норм естественной убыли, утвержденных именно в порядке, установленном Правительством РФ, хотя этого порядка утверждено не было. Получается, что до середины 2005 года вообще не разрешалось списывать недостачи по причине естественной убыли.

Вышеуказанное постановление № 814 обязало федеральные органы исполнительной власти утвердить нормы естественной убыли до 1 января 2003 года, однако до этой даты не было разработано и утверждено ни одного документа, определяющего нормы естественной убыли. Поэтому федеральным законом № 58-ФЗ от 06.06.2005 г было разрешено организациям применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее, то есть существовавшие до введения в действие главы 25 Налогового Кодекса РФ. Данный закон вступил в силу с 1 января 2006 г, однако положения, касающиеся норм естественной убыли, распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п.4 ст.8).

Если по каким-то товарам норм естественной убыли вообще нет (ни старых, ни новых), то учесть потери в целях налогообложения прибыли нельзя. Такое разъяснение, в частности, дал Минфин России в отношении потерь цветочной продукции (письмо Минфина России от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538).

Согласно п.30 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Причем недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Следует иметь в виду, что списывать товары в пределах норм убыли без инвентаризации и выявления фактической недостачи запрещается.

Пунктом 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете установлено, что недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения. Недостача сверх норм списывается на счет виновных лиц. Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Для учета недостач Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счетов, по которым выявляются в процессе заготовления, хранения или продажи недостачи товарно-материальных ценностей:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – при выявлении недостачи в процессе приемки товарно-материальных ценностей;

10 «Материалы», 41 «Товары» – при выявлении недостачи в процессе хранения или продажи ценностей.

Со счета 94 недостачи и потери в пределах норм естественной убыли списываются в дебет счетов учета расходов: 20, 44 и др.

Что касается НДС по товарам, которые списываются в пределах норм естественной убыли, то можно отметить следующее. Пунктом 7 ст. 171 Налогового Кодекса РФ установлено, что, в случае если в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Следовательно, суммы НДС, относящиеся к потерям товаров в пределах норм естественной убыли и предъявленные ранее к вычету, восстанавливать не нужно.

По результатам инвентаризации бухгалтерией организации при участии материально ответственных лиц составляется расчет естественной убыли, который утверждается руководителем организации. В п. 9.6 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 № 1-794/32-5, приведена следующая формула расчета величины потерь вследствие естественной убыли (Е):

Е = Т ? Н: 100,

где: Т – стоимость (масса) проданного товара;

Н – норма естественной убыли, %.

Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период и умножив его на норму естественной убыли, получается сумма естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, определяется общая сумма естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.

При определении недостач товаров также учитывается завес тары. Выявленная при инвентаризации недостача товаров вследствие завеса тары списывается в пределах фактической недостачи при условии, что недостающая сумма превышает недостачу, рассчитанную по норме естественной убыли.

Отдельные сличительные ведомости составляются и на ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (принятые на хранение, в переработку, полученные в аренду и залог). В этом случае собственнику ценностей предоставляется справка о результатах инвентаризации с приложением копии инвентаризационной описи.

Каждая сличительная ведомость оформляется в трех экземплярах по одному экземпляру для бухгалтерии, рабочей инвентаризационной комиссии и материально ответственного лица, подписывается работником бухгалтерии, составившим ее, и материально ответственным лицом.

Для оформления результатов инвентаризации допускается также применять единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.

После получения сличительных ведомостей рабочая инвентаризационная комиссия анализирует полученные инвентаризационные документы и устанавливает причины выявленных расхождений – излишков, недостач, пересортицы и порчи имущества. При необходимости рабочая инвентаризационная комиссия запрашивает и получает подробные письменные объяснения материально ответственных лиц и других работников организации.

По каждому факту недостачи и порчи имущества рабочая инвентаризационная комиссия устанавливает размер причиненного организации ущерба. Размер ущерба определяется в соответствии с порядком, изложенном в предыдущем разделе настоящего издания.

По окончании проведения всех инвентаризационных мероприятий оформляется протокол рабочей инвентаризационной комиссии, в котором отражаются обоснованные предложения по урегулированию инвентаризационных разниц и указываются объяснения причин, по которым инвентаризационные разницы не отнесены на виновных лиц.

Протокол рабочей инвентаризационной комиссии с приложенными инвентаризационными документами (инвентаризационными описями, актами инвентаризации, сличительными ведомостями, объяснениями материально ответственных лиц и др.) передается на рассмотрение постоянной инвентаризационной комиссии организации.

Постоянная инвентаризационная комиссия принимает решение об утверждении протоколов рабочих инвентаризационных комиссий и согласовании результатов инвентаризации.

На основании утвержденных протоколов ответственный член постоянной инвентаризационной комиссии составляет ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26.

В графах 3 и 4 ведомости соответственно приводятся наименование балансового счета и его номер в соответствии с Планом счетов, в графах 4 и 5 – суммы выявленных по результатам инвентаризации излишков и недостач имущества, в графе 6 ведомости отражается стоимость выявленных в ходе инвентаризации испорченных материальных ценностей. Отраженные в графах 5 и 6 ведомости суммы недостач и потерь от порчи ценностей распределяются по источникам их покрытия в графах 7 "зачтено по пересортице", 8 "списано в пределах норм естественной убыли", 9 "отнесено на виновных лиц" и 10 "списано сверх норм естественной убыли".

В случае выявления нарушений порядка проведения инвентаризации протокол рабочей инвентаризационной комиссии отклоняется с одновременным поручением рабочей инвентаризационной комиссии провести дополнительные инвентаризационные мероприятия.

Составленная ведомость учета результатов вместе с проектом приказа (распоряжения) о поощрении соответствующих должностных лиц, наказании и привлечении к ответственности виновных лиц, определении источников покрытия выявленных недостач и потерь от порчи ценностей, а также принятии мер по улучшению условий сохранности имущества и работы соответствующих подразделений (должностных лиц), направляются на подпись руководителю организации, который принимает окончательное решение об урегулировании выявленных инвентаризацией расхождений фактического наличия активов и обязательств и данных бухгалтерского учета (инвентаризационных разниц). Урегулирование инвентаризационных разниц производится на основании приказа руководителя организации.

Отраженные в форме № ИНВ-26 расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными регулируются в соответствии с порядком, установленным пунктом 3 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете.

Согласно ему излишек имущества приходуется с его отнесением на финансовые результаты организации, а недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства (обращения), а сверх норм – на счет виновных лиц.

В том случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты деятельности организации.

Порядок регулирования возникающих в связи с пересортицей разниц определен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и обязательств. В том случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и относятся на издержки обращения. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

При выявлении пересортицы товарно-материальных ценностей, недостача одних из них отражается по одной строке инвентаризационной описи, а излишек других – по другой строке. После этого выявленные расхождения переносятся в сличительные ведомости, а затем и в "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

При оформлении ведомости по форме № ИНВ-26 и определяется порядок регулирования возникших разниц – либо зачет по пересортице, либо списание в пределах норм естественной убыли на издержки обращения, либо отнесение на виновных лиц, либо списание сверх норм естественной убыли за счет собственных средств организации.

После подписания руководителем организации "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма № ИНВ-26) данный документ является основанием для осуществления соответствующих записей в бухгалтерском и налоговом учете организации.

В отдельном порядке председателем комиссии докладываются результаты инвентаризации расчетов и иных объектов учета, выявленные расхождения по которым не нашли своего отражения в оформленной ведомости учета результатов инвентаризации.

В соответствии с п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации результаты инвентаризации отражаются в данных бухгалтерского учета того месяца, в котором она была завершена. Результаты инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности отражаются в годовой бухгалтерской отчетности.

После утверждения результатов инвентаризации постоянная инвентаризационная комиссия готовит и представляет на подпись руководителю организации приказ о привлечении виновных лиц к дисциплинарной и материальной ответственности.

По окончании инвентаризации постоянная инвентаризационная комиссия брошюрует все инвентаризационные документы, которые должны храниться в организации не менее пяти лет.

Существует несколько причин, при наличии которых результаты инвентаризации имущества и финансовых обязательств могут быть признаны недействительными:

• если у материально ответственного лица при проведении инвентаризации отсутствовали вверенные ему материальные ценности;

• если при проведении инвентаризации отсутствовал хотя бы один член рабочей инвентаризационной комиссии (группы);

• если были обнаружены неоговоренные исправления в инвентаризационных описях;

• если инвентаризационные описи составлены с нарушением требований, предъявляемых к оформлению данных документов.

В процессе рассмотрения результатов инвентаризации может потребоваться их уточнение, вследствие чего проводятся контрольные мероприятия по проверке правильности результатов инвентаризации. Результаты контрольных проверок оформляются актом о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24), который регистрируется в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма № ИНВ-25).

Схема проведения инвентаризации:

После того, как все действия по выявлению недостач осуществлены (проведена инвентаризация, составлены акты) необходимо перед руководством организации встает вопрос об определении величины нанесенного ущерба, причины его возникновения и виновных в том лиц. Работник, признанный виновным в причинении ущерба, может возместить ущерб организации в добровольном порядке полностью или частично.

В любом случае до принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Данная обязанность закреплена в статье 247 Трудового Кодекса РФ. Для проведения проверки работодателем может быть инициировано создание комиссии с привлечением соответствующих специалистов. Для установления причины возникновения ущерба с предположительно виновного работника берется письменное объяснение. В случае его отказа или уклонения должен быть составлен акт. Статьей 247 ТК РФ также установлено право работника или его представителя знакомиться со всеми материалами проверки и обжаловать их в порядке, установленном ТК РФ, посредством обращения в комиссию по трудовым спорам или в суд. Процедура обращения в комиссию по трудовым спорам описана в статьях 386–390 Трудового Кодекса РФ.

Трудовой кодекс РФ не ограничивает срок для обращения с жалобой в государственную инспекцию труда.

В комиссию по трудовым спорам работник вправе обратиться с жалобой в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права согласно ст. 386 ТК РФ. В случае пропуска по уважительным причинам установленного срока комиссия по трудовым спорам может его восстановить и разрешить спор по существу.

Заявление работника, поступившее в комиссию по трудовым спорам, должно быть обязательно зарегистрировано комиссией. Комиссия рассматривает индивидуальный трудовой спор в течение десяти календарных дней со дня подачи работником заявления в присутствии работника, подавшего заявление, или уполномоченного им представителя. Рассмотрение спора в отсутствие работника или его представителя допускается лишь по письменному заявлению работника. В случае неявки работника или его представителя на заседание указанной комиссии рассмотрение трудового спора откладывается. В случае вторичной неявки работника или его представителя без уважительных причин комиссия может вынести решение о снятии вопроса с рассмотрения, что не лишает работника права подать заявление о рассмотрении трудового спора повторно в пределах срока, установленного ТК РФ. Заседание комиссии по трудовым спорам считается правомочным, если на нем присутствует не менее половины членов, представляющих работников, и не менее половины членов, представляющих работодателя. В соответствии со статьей 388 ТК РФ комиссия по трудовым спорам принимает решение тайным голосованием простым большинством голосов присутствующих на заседании членов комиссии. В решении комиссии по трудовым спорам указываются:

наименование организации либо фамилия, имя, отчество работодателя – индивидуального предпринимателя, а в случае, когда индивидуальный трудовой спор рассматривается комиссией по трудовым спорам структурного подразделения организации, – наименование структурного подразделения, фамилия, имя, отчество, должность, профессия или специальность обратившегося в комиссию работника;

даты обращения в комиссию и рассмотрения спора, существо спора;

фамилии, имена, отчества членов комиссии и других лиц, присутствовавших на заседании;

существо решения и его обоснование (со ссылкой на закон, иной нормативный правовой акт);

результаты голосования.

Копии решения комиссии по трудовым спорам, подписанные председателем комиссии или его заместителем и заверенные печатью комиссии, вручаются работнику и работодателю или их представителям в течение трех дней со дня принятия решения.

Решение комиссии по трудовым спорам подлежит исполнению в течение трех дней по истечении десяти дней, предусмотренных на обжалование.

Если индивидуальный трудовой спор не рассмотрен комиссией по трудовым спорам в десятидневный срок, работник вправе перенести его рассмотрение в суд. Решение комиссии по трудовым спорам может быть обжаловано работником или работодателем в суд в десятидневный срок со дня вручения ему копии решения комиссии.

При несогласии с вынесенным решением или в случае отсутствия в организации комиссии по трудовым спорам работник вправе обратиться в суд согласно статьям 390, 391 ТК РФ.

Срок для обращения в суд установлен три месяца со дня, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своего права. При пропуске по уважительным причинам этот срок может быть восстановлен судом в соответствии ст. 392 ТК РФ.

По окончании проведения проверки комиссией составляется акт расследования, в котором описывается причиненный организации ущерб, причины его возникновения, оценка ущерба по рыночной стоимости на дату причинения или обнаружения, указываются виновные лица, а также даются рекомендации администрации организации о привлечении виновных лиц к ограниченной или полной материальной ответственности, об обращении с иском в судебные органы, а в случае необходимости и о передаче материалов работы комиссии в следственные или иные уполномоченные органы. К акту расследования прилагаются письменные объяснения работников, виновных в причинении ущерба, сведения о рыночных ценах на соответствующие ценности, а также письменное согласие виновных лиц добровольно возместить в полном объеме или частично причиненный ущерб.

Размер нанесенного ущерба при порче или утрате имущества согласно положениям статьи 246 Трудового Кодекса РФ должен определяться по фактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

При определении размера ущерба не должны учитываться недостачи материальных запасов в пределах установленных соответствующими нормативно-правовыми актами норм естественной убыли.

Причем отдельным федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер.

Так, в соответствии с п. 6 ст. 59 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах" от 8 января 1998 г. № 3-ФЗ материальная ответственность за ущерб, причиненный юридическому лицу, возлагается на работника этого юридического лица, если неисполнение или ненадлежащее исполнение им трудовых обязанностей повлекло хищение либо недостачу наркотических средств или психотропных веществ. Указанный работник в соответствии с законодательством Российской Федерации о труде несет материальную ответственность в размере 100-кратного размера прямого действительного ущерба, причиненного юридическому лицу в результате хищения либо недостачи наркотических средств или психотропных веществ.

При оценке ущерба члены комиссии или иные уполномоченные работодателем лица руководствуются данными бухгалтерского учета, материалами контрагентов, а также сведениями о сложившемся уровне рыночных цен на соответствующие ценности.

Возникает вопрос – что же считать рыночной ценой? В соответствии с п.11 ст.40 Налогового Кодекса РФ в основу решения суда должна быть положена официальная информация о рыночных ценах. Но п.11 ст.40 Налогового Кодекса РФ не разъясняет, что следует понимать под официальным источником информации о рыночных ценах. Анализ судебной практики позволяет сделать следующие выводы относительно придания определенным источникам информации статуса официального.

Не признаются судами источники в качестве официальных:

Источники, которые принимаются судами в качестве обоснования рыночной цены:

При повреждении (порче) имущества к ущербу относятся расходы, которые фактически понесла организация для полного восстановления имущества до первоначального вида. Если восстановить имущество не представляется возможным, размер потерь определяется с учетом стоимости оставшегося в распоряжении организации поврежденного или испорченного имущества, в частности, лома и отходов.

Необходимо отметить, что в российском законодательстве существуют специальные нормы, регулирующие наложение материальной ответственности на определенные категории лиц, например, ущерб, причиненный военнослужащими и приравненными к ним категориям лиц, а также гражданами, призванными на военные сборы, определяется в соответствии с Федеральным законом от 12 июля 1999 г. № 161-ФЗ "О материальной ответственности военнослужащих". Согласно статье 6 данного закона размер ущерба размер причиненного ущерба определяется по фактическим потерям, на основании данных учета имущества воинской части и исходя из цен, действующих в данной местности (для воинских частей, дислоцированных за пределами Российской Федерации, – в стране пребывания) на день обнаружения ущерба. Цены на вооружение, военную технику, боеприпасы, другое имущество, централизованно поставляемые воинским частям, определяются уполномоченными на то государственными органами. Размер причиненного ущерба определяется с учетом степени износа имущества по установленным на день обнаружения ущерба нормам, но не ниже стоимости лома (утиля) этого имущества.

При оценке доказательств, подтверждающих размер причиненного работодателю ущерба, Верховный Суд РФ рекомендует судам иметь в виду, что в соответствии с частью первой статьи 246 ТК РФ при утрате и порче имущества он определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. (п.13 Постановления Пленума от 16 ноября 2006 г. № 52).

При определении дня нанесения ущерба можно руководствоваться вышеуказанным постановлением, в котором указывается, что в тех случаях, когда невозможно установить день причинения ущерба, работодатель вправе исчислить размер ущерба на день его обнаружения, то есть тогда, когда работодатель узнал об этом. Например, дата подписания инвентаризационных ведомостей и соответствующего акта инвентаризационной комиссией. Соответственно на дату подписания таких документов устанавливаются цены на испорченное или утерянное имущество.

Предположим, что на дату обнаружения ущерба и на дату удовлетворения иска работодателя к работнику о возмещении ущерба рыночная цена на испорченное или утерянное имущество существенно изменилась в большую или меньшую сторону. Возникновение такой ситуации вполне возможно, поскольку на определенный вид товаров цены могут резко снизиться, например, на компьютерную технику, которая быстро падает в цене. Имеет ли право работодатель на возмещение ущерба в большем размере в случае роста цен? Трудовой Кодекс РФ такой возможности не предусматривает, поэтому если на время рассмотрения дела в суде размер ущерба, причиненного работодателю утратой или порчей имущества, в связи с ростом или снижением рыночных цен изменится, суд не вправе удовлетворить требование работодателя о возмещении работником ущерба в большем размере либо требование работника о возмещении ущерба в меньшем размере, чем он был определен на день его причинения (обнаружения).

В том случае, если ущерб причинен несколькими работниками, то размер возмещаемого ущерба определяется для каждого из них с учетом степени вины, вида и предела материальной ответственности. Если коллектив бригады добровольно согласился возместить причиненный ущерб, то степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами коллектива (бригады) и работодателем.

Руководство организации может привлечь коллектив к материальной ответственности, так же как и в случае с одним работником, только после проведения проверки причин возникновения ущерба, истребовав с каждого члена коллектива (бригады) письменные объяснения.

Ущерб, подлежащий возмещению коллективом (бригадой) работников, распределяется между членами данного коллектива (бригады) пропорционально месячной тарифной ставке (должностному окладу) и фактически проработанному времени за период от последней инвентаризации до дня обнаружения ущерба.

При взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом. Причем судам даются следующие рекомендации при рассмотрении подобных дел (п.14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16 ноября 2006 г. № 52):

“Если иск о возмещении ущерба заявлен по основаниям, предусмотренным статьей 245 ТК РФ (коллективная (бригадная) материальная ответственность за причинение ущерба), суду необходимо проверить, соблюдены ли работодателем предусмотренные законом правила установления коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также ко всем ли членам коллектива (бригады), работавшим в период возникновения ущерба, предъявлен иск. Если иск предъявлен не ко всем членам коллектива (бригады), суд, исходя из статьи 43 ГПК РФ, вправе по своей инициативе привлечь их к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне ответчика, поскольку от этого зависит правильное определение индивидуальной ответственности каждого члена коллектива (бригады).

Определяя размер ущерба, подлежащего возмещению каждым из работников, суду необходимо учитывать степень вины каждого члена коллектива (бригады), размер месячной тарифной ставки (должностного оклада) каждого лица, время, которое он фактически проработал в составе коллектива (бригады) за период от последней инвентаризации до дня обнаружения ущерба.”

Пример 7.

В супермаркете в результате проводимой ежемесячно инвентаризации на конец ноября 2006 г выявлена недостача товаров на складе на сумму 10 000 руб. На складе супермаркета работает бригада кладовщиков, с которыми заключен договор о полной коллективной материальной ответственности.

В бригаде находится три человека, каждым из которых за отчетный месяц отработано:

работником Ивановым И.И., имеющим оклад 5000 руб. в месяц – 150 часов;

работником Петровым П.П., имеющим оклад 6000 руб. в месяц– 160 часов;

работником Сидоровым С.С., имеющим оклад 4000 руб. в месяц – 140 часов.

Сумма заработной платы исходя из оклада за фактически отработанное рабочее время за месяц при норме рабочего времени за месяц в 164 часов, составит:

работника Иванова И.И. – 4573 руб. (5000 руб. / 164 ч х 150 ч);

работника Петрова П.П. – 5853 руб. (6000 руб. / 164 ч х 160 ч);

работника Сидорова С.С. – 3414 руб. (4000 руб. / 164 ч х 140 ч).

Всего сумма заработной платы бригады из расчета должностных окладов составит 13840 руб.

Причиненный ущерб распределится между членами бригады в следующем порядке:

работник Иванов И.И. – 3304 руб. (4573 руб. / 13840 руб. х 10000 руб.);

работник Петров П.П. – 4229 руб. (5853 руб. / 13840 руб. х 10 000 руб.);

работник Сидоров С.С. – 2467 руб. (3414 руб. / 13840 руб. х 10 000 руб.).

Всего сумма ущерба к возмещению бригадой 10 000 руб.

Здесь необходимо отметить, что работник может рассчитывать на снижение сумм взыскиваемого ущерба или вообще на отказ работодателя от взыскания ущерба.

1. Снижение ущерба. Если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что работник обязан возместить причиненный ущерб, то суд в соответствии со статьи 250 Трудового Кодекса РФ может с учетом степени и формы вины, материального положения работника, а также других конкретных обстоятельств снизить размер сумм, подлежащих взысканию, но не вправе полностью освободить работника от такой обязанности. Но следует учитывать, что если ущерб причинен преступлением, совершенным в корыстных целях, то на основании той же статьи 250 Трудового Кодекса РФ снижение размера ущерба, подлежащего взысканию с работника, не производится.

Суды рассматривают возможности снижения размера ущерба как в случаях полной, так и ограниченной материальной ответственности. Также снижение возможно и при коллективной (бригадной) ответственности, но только после определения сумм, подлежащих взысканию с каждого члена коллектива (бригады), поскольку степень вины, конкретные обстоятельства для каждого из членов коллектива (бригады) могут быть неодинаковыми, например, активное или безразличное отношение работника к предотвращению ущерба либо уменьшению его размера. Причем уменьшение размера взыскания с одного или нескольких членов коллектива (бригады) не влечет за собой соответствующего увеличения размера взыскания с других членов коллектива (бригады).

При оценке материального положения работника принимаются во внимание его имущественное положение: размер заработка, иных основных и дополнительных доходов, его семейное положение (количество членов семьи, наличие иждивенцев, удержания по исполнительным документам) и т. п.

2. Отказ от возмещения ущерба.

На основании статьи 240 Трудового Кодекса РФ работодатель вправе с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от возмещения ущерба виновным работником. Причем такой отказ допустим независимо от того, несет ли работник ограниченную материальную ответственность либо материальную ответственность в полном размере, а также независимо от формы собственности организации.

В случае подачи работодателя иска в суд на работника, отказ от иска принимается судом в соответствии со статьей 39 Гражданского процессуального Кодекса РФ, в которой указывается, что истец вправе изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований либо отказаться от иска, ответчик вправе признать иск, и стороны могут окончить дело мировым соглашением.

Но следует иметь в виду, что собственником имущества организации может быть ограничено право работодателя на отказ от возмещения ущерба (полностью или частично) виновным работником в случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами организации. Если же право работодателя на отказ от взыскания с виновного работника ущерба не ограничено никакими условиями, то целесообразно установить перечень обстоятельств в нормативном правовом акте организации, например в коллективном договоре, при наступлении которых работодатель не будет взыскивать причиненный ущерб, например, отсутствие умысла работника на причинение ущерба, работник рисковал в интересах организации, его действия – это нормальный производственный риск. Учитывая, что такое решение влечет за собой отнесение суммы причиненного ущерба за счет прибыли и не уменьшает налогооблагаемую прибыль, то желательно составлять приказ на каждый такой случай следующей формы:

Порядок взыскания ущерба с виновного работника установлен статьей 248 Трудового Кодекса РФ. Причем порядок взыскания ущерба в сумме, не превышающей среднего месячного заработка работника, отличается от порядка взыскания ущерба в сумме, превышающей данный размер.

В первом случае взыскание с работника в случае его добровольного согласия производится по распоряжению работодателя, которое должно быть издано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. То есть со дня подписания комиссией акта расследования, в котором указываются причины возникновения ущерба, виновные лица и размер ущерба, определенный в соответствии со статьей 246 Трудового Кодекса РФ, должно пройти не более месяца до дня издания распоряжения работодателем. Зачастую день обнаружения ущерба не совпадает с днем его причинения, поскольку порча или недостача имущества нередко выявляется только лишь в процессе инвентаризации. В этом случае, как указано выше, днем обнаружения ущерба считается день подписания акта, констатирующего факт наличия ущерба.

Пример 8.

В результате проведения годовой инвентаризации на складе строительной организации 30 ноября инвентаризационной комиссией выявлена недостача цемента у материально-ответственного лица на сумму 10000 руб. Кладовщиком в объяснительной записке по данному факту недостачи указано, что дату пропажи цемента он указать не может, поскольку он не подозревал о том, что данный материал пропал. Таким образом, днем обнаружения ущерба будет считаться день оформления акта инвентаризации, т. е. 30 ноября, хотя на самом деле день причинения ущерба был раньше.

Согласие работника на взыскание должно быть выражено в письменном виде, например, в виде соответствующей записи при ознакомлении с приказом (распоряжением) о таком взыскании.

В случае истечения месячного срока, установленного для издания распоряжения взыскание ущерба может быть произведено только по собственному согласию виновного работника или на основании решения суда. При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суд.

Во втором случае ущерб, размер которого превышает среднемесячный заработок работника, может быть взыскан только с согласия работника или же в судебном порядке.

Добровольное возмещение (полное или частичное) ущерба работником производится денежными средствами путем их внесения в кассу организации, оплате на расчетный счет или подав письменное заявление на удержание сумм ущерба с заработной платы. Также с согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество. Вопрос о способе возмещения причиненного ущерба в тех случаях, когда работник желает в счет возмещения ущерба передать истцу равноценное имущество или исправить поврежденное имущество, решается судом исходя из конкретных обстоятельств дела и с учетом соблюдения прав и интересов обеих сторон.

Трудовое законодательство допускает возмещение ущерба работником по соглашению сторон трудового договора производить в рассрочку, для чего работник должен представить работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. Если работник увольняется и отказывается возместить добровольно непогашенную часть ущерба, то взыскать ее работодатель имеет право только в судебном порядке.

Независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю, ущерб должен быть возмещен.

Порядок определения среднемесячного заработка работника содержится в статье 139 Трудового Кодекса РФ, а также в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. № 213.

Расчет среднемесячного заработка необходимо осуществлять исходя из расчетного периода в 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, на который приходится день обнаружения ущерба, если иное особо не определено коллективным договором, В случае, когда коллективным договором с учетом положений статьи 139 ТК РФ (такая норма не должна ухудшать положение работников) определен иной расчетный период для случаев исчисления среднего заработка, отличных от расчета заработка за отпуск и компенсации за отпуск, расчет среднемесячного заработка для определения порядка взыскания ущерба следует осуществлять исходя из данного расчетного периода.

Для расчета среднемесячного заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат.

Что касается возмещения ущерба при коллективной (бригадной) ответственности, то удержания производятся также, как и в случае возложения ответственности на одного работника. При этом к материальной ответственности по распоряжению работодателя работник может быть привлечен в том случае, если ущерб, приходящийся на его долю, как члена бригады, не превышает его среднемесячного заработка.

Во всех остальных случаях возмещение ущерба производится на основании решения суда.

Причем Трудовым Кодексом в статье 392 установлен срок в один год со дня обнаружения причиненного работником ущерба для обращения работодателя в суд по вопросам взыскания с работника материального ущерба, причиненного работодателю. В случае если этот срок пропущен по уважительным причинам, он может быть восстановлен судом.

Следует учесть, что судья в любом случае не вправе отказать в принятии искового заявления по мотиву пропуска работодателем годичного срока, исчисляемого со дня обнаружения причиненного ущерба. Если работодатель пропустил срок для обращения в суд, судья вправе применить последствия пропуска срока (отказать в иске), если о пропуске срока до вынесения судом решения заявлено ответчиком и истцом не будут представлены доказательства уважительности причин пропуска срока, которые могут служить основанием для его восстановления. К уважительным причинам пропуска срока могут быть отнесены исключительные обстоятельства, не зависящие от воли работодателя, препятствовавшие подаче искового заявления. К обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного разрешения дела о возмещении ущерба работником, обязанность доказать которые возлагается на работодателя, в частности, относятся: отсутствие обстоятельств, исключающих материальную ответственность работника, противоправность поведения (действия или бездействие) причинителя вреда, вина работника в причинении ущерба, причинная связь между поведением работника и наступившим ущербом, наличие прямого действительного ущерба, размер причиненного ущерба, соблюдение правил заключения договора о полной материальной ответственности. Если работодателем доказаны правомерность заключения с работником договора о полной материальной ответственности и наличие у этого работника недостачи, последний обязан доказать отсутствие своей вины в причинении ущерба.

Может возникнуть спорная ситуация, когда работник в порядке, предусмотренном ст. 248 ТК РФ, дает обязательство по возмещению вреда в добровольном порядке с указанием сроков погашения суммы распределенной на него недостачи и размеров платежей и при этом срок окончания данного обязательства выходит за рамки срока, определенного законодателем для предъявления требований. Будет ли в этом случае пропуск срока восстановлен судом по ходатайству работодателя?

В данной ситуации суд должен исходить из объективных причин пропуска определенного законом срока и принципов правового регулирования трудовых отношений. Если с момента изъявления работником обязательства о добровольном возмещении ущерба им вносились какие-либо платежи по погашению суммы задолженности, то предъявление работодателем требования к работнику в течение года со дня окончания срока, установленного сторонами в обязательстве, должно быть признано судом законным и обоснованным, а также по соответствующему ходатайству пропущенный срок для предъявления требований должен быть восстановлен. Однако если в течение всего периода, установленного сторонами в обязательстве, работником никаких действий по погашению задолженности произведено не было, а работодатель не предъявлял к нему никаких претензий, то в этом случае пропуск срока не может считаться как пропуск по уважительным причинам.

Однако имеющаяся судебная практика исчисляет срок предъявления требований работодателя к работнику исходя из окончательного срока, установленного сторонами в обязательстве, при этом зачастую не принимая во внимание отсутствие ходатайства заинтересованной стороны.

Так, при рассмотрении дела № 2-210/2004 по иску организации к бывшему работнику, давшему в соответствии с требованиями ст. 248 ТК РФ обязательство о добровольном возмещении ущерба по недостаче, установленной актом результатов инвентаризации на 11 мая 2002 г., мировой судья судебного участка № 4 г. Бийска Алтайского края принял исковое заявление к производству, несмотря на отсутствие ходатайства истца о восстановлении пропущенного срока. Как указано в деле, размер причиненного ущерба истцом был установлен согласно акту о результатах инвентаризации 11 мая 2005 г., с которого в соответствии с требованиями статьи 392 Трудового Кодекса РФ должен исчисляться срок исковой давности. В свою очередь, работник погасил часть долга, причем последний платеж был сделан 20 октября 2003 г., а исковое заявление истцом было подано 8 сентября 2004 г. Следовательно, в данном случае суд обязан был оставить исковое заявление без внимания, указав заявителю на отсутствие ходатайства о восстановлении пропущенного срока и предложив представить доводы, подтверждающие уважительные причины пропуска срока предъявления требований, определенного ст. 392 ТК РФ.

В случае восстановления пропущенного срока суд принимает исковое заявление к производству и назначает предварительное заседание, а в случае отказа в восстановлении пропущенного срока суд выносит мотивированное определение, которое, в свою очередь, может быть обжаловано в установленном законом порядке.

При подаче иска в суд исковые заявления о возмещении ущерба должны быть подтверждены соответствующими документами с обоснованием размера ущерба. Поэтому к исковому заявлению прилагаются:

1. Квитанция об оплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом;

2. Трудовой договор с работником;

3. Должностную инструкцию на работника в случае ее наличия;

4. Приказ о приеме сотрудника на работу;

5. Договор о полной материальной ответственности в случае необходимости его заключения;

6. Справка бухгалтерии о среднемесячном заработке работника;

7. В зависимости от действий, в результате которых работником нанесен ущерб, могут быть представлены также следующие документы:

• Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, подписанный работником;

• Документы о получении денежных средств под отчет работником (кассовый ордер, ведомость) по каждому факту недостачи;

• Корешок разовой доверенности, которая выдавалась работнику для получения товарно-материальных ценностей у контрагентов;

• Прочие документы, подтверждающие факт недостачи, хищения, ущерба.

8. Объяснительные записки самого работника и других лиц, причастных к факту возникновения подобных обстоятельств с указанием полных фамилии, имени, отчества и адреса лица, дающего объяснения. В объяснительных записках должно быть дано подробное описание

событий с указанием места, времени, дат, свидетелей происшедшего. В случае отказа работника от написания объяснительной записки должен быть составлен акт, подписанный свидетелями, об отказе виновного лица от дачи объяснений;

9. Справки бухгалтерии о выданных в подотчет денежных средствах или выданных материальных ценностях, справки о расчете недостачи за подписью главного бухгалтера и руководителя;

10. Документы, подтверждающие размер прямого действительного ущерба, например, накладные от поставщиков, экспертное заключение об оценке проведения необходимого ремонта;

11. Приказы о проведении инвентаризации, назначении комиссии для проведения инвентаризации;

12. Акт комиссии о проведенных мероприятиях по расследованию факта недостачи или порчи с описанием обстоятельств недостачи, суммы ущерба, виновных лиц, получивших под отчет материальные ценности, объяснения других работников, обстоятельств, способствовавших недостаче (неправомерная выдача средств под отчет, отсутствие надлежащего контроля за их расходованием, ненадлежащий инструктаж работника, отсутствие у него знаний и навыков работы с материальными ценностями и т. д.;

13. Документы, подтверждающие обеспечение работодателем надлежащих условий для хранения вверенного работнику имущества;

14. Документы, подтверждающие виновное противоправное поведение работника (постановление об административном правонарушении, акт о медицинском освидетельствовании работника, подтверждающего факт появления на рабочем месте в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения);

15. Приказ (распоряжение) о взыскании с виновного суммы ущерба;

16. уведомление виновному лицу с предложением о возмещении ущерба в добровольном порядке;

17. Приказ об увольнении работника в случае увольнения работника, не возместившего до конца причиненный ущерб.

К тому же помимо прямого действительного ущерба, обязанность возместить который закреплена в статье 238 Трудового Кодекса РФ, работодатель может взыскать с работника проценты за пользование чужими денежными средствами. В соответствии со статьей 395 Гражданского Кодекса РФ такая возможность предусмотрена в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ в качестве меры гражданско-правовой ответственности при условии заключения между работником и работодателем обязательства (договора) о добровольном возмещении ущерба с условием о такой ответственности за его ненадлежащее исполнение. Однако при взыскании таких процентов могут возникнуть определенные сложности. Поскольку в соответствии с указанной статьей 239 Трудового Кодекса РФ работник не должен возмещать работодателю упущенную выгоду (неполученные доходы). Согласно п.2 ст.15 Гражданского Кодекса РФ под неполученными доходами подразумеваются доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Проценты, предусмотренные ст. 395 Гражданского Кодекса РФ, являются скорее мерой гражданско-правовой ответственности, а не причиненными убытками.

В случае невыполнения работодателем всех обязанностей по определению размера ущерба, причин его возникновения в соответствии с требованиями статьи 247 Трудового Кодекса РФ, это может привести к невозможности привлечения работника к материальной ответственности и соответственно работодатель не может претендовать на возмещение нанесенного ему ущерба.

Например, если при проведении инвентаризации присутствуют не все члены комиссии или инвентаризация проводится в отсутствие материально ответственного лица, то результаты такой инвентаризации впоследствии могут быть признаны недействительными и с работника сумму ущерба взыскать не удастся.

Кроме того, для признания судом правоты работодателя, необходимо, чтобы выполнялись требования со стороны работника к самому работодателю, например, работодатель должен обеспечить нормальные условия хранения ценностей (в случае хранения денежных средств должны быть соблюдены требования, изложенные в Порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному решением Совета Директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. № 40 с изменениями от 26 февраля 1996 г.), должен быть проведен соответствующий инструктаж с работником, обслуживающим материальные ценности.

Если судом будут выявлены нарушения со стороны работодателя, то размер ущерба, предъявляемый работодателем, может быть уменьшен или вообще в иске будет отказано. В результате работодатель может понести следующие расходы:

• Расходы на уплату госпошлины;

• Расходы на юридические услуги по ведению дела в суде;

• Возмещение морального вреда работнику;

• Если работник был уволен (в случае признания судом такого увольнения незаконным), то и расходы на выплату средней заработной платы за время вынужденного прогула.

Как свидетельствует имеющаяся судебная практика по возмещению работниками ущерба, работодателю следует с особой тщательностью подходить к оформлению необходимых документов: документы, связанные с трудоустройством работника и их увольнением, заключать договоры о полной материальной ответственности с работниками, с которыми такой договор должен быть заключен, проводить регулярно инвентаризации, для чего создать постоянно действующую инвентаризационную комиссию, оформлять документы по инвентаризации в соответствии с требованиями, изложенными в Методических указаниях "Об инвентаризации имущества и финансовых обязательств", утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. В противном случае работодатель не сможет взыскать ущерб с работника.

В зависимости от того, кем причинен материальный ущерб организации, вопросы возмещения ущерба могут решаться следующим образом:

если работник состоит в трудовых отношениях с организацией, он обязан возместить причиненный по его вине ущерб по правилам ТК РФ. При этом он не освобождается от материальной ответственности за свои действия, если в момент обнаружения нарушения он уже не работал в данной организации;

если ущерб нанесен лицом, работающим по гражданско-правовому договору, порядок возмещения ущерба определяется Гражданским кодексом Российской Федерации. Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу физического или юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме (не только реальный ущерб, но и упущенная выгода);

Решение работодателя о взыскании ущерба с работника может быть обжаловано в установленном порядке в комиссии по трудовым спорам, о чем было сказано выше, в порядке, предусмотренном статьями 386–390 ТК РФ или в суде (статьи 391 – 392 ТК РФ). Срок для обжалования решений работодателя в комиссии по трудовым спорам или в судебных органах установлен в три месяца со дня, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (см. статьи 386 и 391 ТК РФ).

Если администрация организации произвела удержания в нарушение действующего порядка, то орган по рассмотрению трудовых споров или судебный орган вправе принять решение по жалобе работника о возврате незаконно удержанной суммы, так как это находится в их компетенции, и их решения носят для работодателя обязательную силу.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете сумм причиненного ущерба в коммерческой организации и в бюджетном учреждении.

В коммерческой организации Согласно описанию, данному к счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, счет 94 предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.

По недостачам и порче ценностей записи делаются по дебету счета 94 с кредита счетов учета названных ценностей.

• Недостача основных средств

Стоимость недостающих объектов основных средств на основании поступившей в бухгалтерию "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма № ИНВ-26), отражается следующими записями в бухгалтерском учете:

Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 – отражается первоначальная (восстановительная) стоимость недостающего объекта основных средств

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств" Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" – отражается сумма начисленной амортизации до месяца подписания акта инвентаризации по недостающему объекту основных средств

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" – отражается остаточная стоимость недостающего объекта основных средств

Дебет счета 10 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" – оприходованы по рыночным ценам материалы от разборки пришедших в негодное состояние объектов основных средств

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 94 – отражается сумма ущерба, причиненного в результате порчи, утраты и (или) недостачи ценностей за счет виновных лиц.

• Недостача материально-производственных запасов

Стоимость недостающих или испорченных материально-производственных запасов отражается следующими записями в бухгалтерском учете:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счетов 10"Материалы", 41 «Товары», 43 "Готовая продукция" – отражается учетная стоимость недостающих (испорченных) материально-производственных запасов

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" – списывается доля транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к недостающим (испорченным) материалам в соответствии с пунктом 29 Указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 29.12.2001 г № 119н с изменениями от 23.04.2002 г, определяемая в соответствии с порядком, установленным в учетной политике организации;

Дебет счетов 10, 41, 43 Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – приходуются по цене возможного использования испорченные материально-производственные запасы или их отдельные части.

При недостаче товаров, числящихся на предприятиях розничной торговли по продажным ценам, в бухгалтерском учете товары списываются следующим образом:

Дебет счета 94 Кредит счета 41 субсчет "Товары в розничной торговле" – выявлена недостача товаров, учитываемых по продажным ценам

Дебет счета 94 кредит счета 42 "Торговая наценка" – отражаются суммы торговой наценки по недостающим товарам, учитываемым по продажным ценам.

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 94 – отражается сумма ущерба, причиненного в результате порчи, утраты и (или) недостачи ценностей за счет виновных лиц.

• Недостача наличных денежных средств отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 50.

• Недостача товара, принятого на комиссию

Согласно пункту 1 статьи 996 Гражданского Кодекса РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. В соответствии с пунктом 1 статьи 998 Гражданского Кодекса РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Соответственно при хищении товара, принятого на комиссию, у комиссионера возникает обязанность возместить комитенту стоимость похищенного товара. При установлении в организации фактов хищения товаров проводится инвентаризация товаров с отражением факта недостачи в сличительной ведомости по форме унифицированная форма ИНВ-19.

Товары, принятые на комиссию, отражаются в бухгалтерском учете на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". При выявлении факта недостачи товара в бухгалтерском учете даются следующие записи:

Кредит 004 – списана стоимость похищенного товара по ценам, предусмотренным в приемо-сдаточных актах при приеме товара в организацию

Дебет 94 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" – отражается стоимость похищенного товара, подлежащая возмещению комитенту

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51, 50 – возмещается стоимость похищенного товара комитенту

Дебет 73 Кредит 94 – списана сумма недостачи за счет виновного лица (лиц) при наличии виновного лица (лиц)

Дебет 91 Кредит 94 – списана стоимость недостающих товаров при отсутствии виновных лиц в состав прочих расходов.

• Недостача имущества, принятого на ответственное хранение

Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, в бухгалтерском учете отражаются на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”

В бухгалтерском учете при обнаружении недостачи даются следующие записи:

Кредит счетов 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение – отражается списание суммы недостачи по учетным ценам

Дебет счета 94 Кредит счета 76 (по соответствующему субсчету учета расчетов с контрагентами) – отражается сумма недостачи, подлежащая выплате контрагенту, отдавшему материал на ответственное хранение

Как было отмечено выше, согласно статье 246 Трудового Кодекса РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете сумм подлежащего возмещению ущерба по ценам выше балансовой стоимости имущества может возникнуть разница, которая оформляется следующей записью:

Дебет счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

Таким же образом отражается разница в случаях, предусмотренных законодательством, в связи с привлечением работника к «кратной» материальной ответственности.

Если виновники в недостаче материальных ценностей не установлены и данный факт подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти, то сумма недостачи оформляется в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 94 списана сумма недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При учете в целях налогообложения прибыли такие расходы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 главы 25 Налогового Кодекса РФ. Согласно разъяснению МНС России от 20.11.02 г. № 02-3-07/384-АН686 факт отсутствия виновных лиц может быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, осуществляющим следственные действия в отношении хищений в соответствии с действующим законодательством, в том числе в соответствии со ст. 151 УПК РФ. Согласно п. 1 ст. 151 УПК РФ предварительное расследование производится следователями и дознавателями (ст. 166 УК РФ) – следователями органов внутренних дел Российской Федерации (ст. 150–151 УПК РФ).

Если виновники в недостаче работодателем установлены, но работодатель не принимает мер по взысканию с них сумм убытков ни в судебном, ни во внесудебном порядке или виновники не установлены вследствие непринятия организацией мер к розыску, то суммы недостачи и порчи в бухгалтерском учете оформляются такой же записью, но в целях налогообложения прибыли такие расходы не учитываются.

Работник может погасить суммы нанесенного ущерба работодателю путем внесения наличных денежных средств в кассу организации или на расчетный счет, а также написать заявление на имя руководителя организации с просьбой удержать причитающиеся к возмещению суммы с его заработной платы.

При этом в бухгалтерском учете погашение ущерба работником оформляется следующими записями:

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" – удержаны суммы в возмещение материального ущерба, причиненного работником.

Дебет счетов 50 «Касса», 51 "Расчетные счета" Кредит счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" – работником самостоятельно погашены суммы ущерба путем внесения средств в кассу организации или на расчетный счет.

Одновременно с записью о погашении работником ущерба на разницу между балансовой стоимостью имущества и суммой ущерба, подлежащего взысканию, дается следующая запись:

Дебет счета 98 субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" Кредит счета 91 субсчет "Прочие доходы" – по мере взыскания (уплаты) с виновного лица суммы ущерба, учтенные на балансовом счете 98 разницы, относятся к прочим доходам организации.

Необходимо выделить такой немаловажный момент, касающийся НДС, предъявленный организацией к вычету по товарам, основным средствам, материалам, впоследствии украденным, в соответствии с положениями статьи 171 Налогового Кодекса РФ. Согласно этой статье подлежат вычетам суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. До 1 января 2006 года такие товары, материалы или основные средства должны были быть еще и оплачены. После похищения основного средства или товаров данное имущество уже не может использоваться в деятельности организации, поэтому НДС по такому имуществу должен быть восстановлен, причем по основным средствам НДС восстанавливается пропорционально остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства. Такого мнения придерживаются налоговые органы и Минфин РФ. Например, о необходимости восстановления НДС по недостающим товарам говорится, в частности, в письмах Минфина России от 05.11.2004 № 03-04-11/196 и от 20.09.2004 № 03-04-11/155. Однако имеющаяся арбитражная практика свидетельствует об обратном. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 № А26-12323/04-211 судом был сделан следующий вывод: Налоговый Кодекс РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с недостачей товаров. Такой же вывод изложен в постановлении ФАС этого же округа 07.02.2006 № А05-7996/2005-29.

В любом случае выбирать ту или иную точку зрения приходится организации, в которых факты кражи, порчи, утери имущества имели место. Если организация предпочитает не спорить с налоговиками, то НДС придется восстановить следующей записью:

Дебет 94 Кредит 68 восстановлен НДС в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства.

Если виновник найден, то сумма НДС подлежит включению в сумму предъявленного к погашению ущерба. Если виновное лицо не установлено и данный факт подтвержден уполномоченным органом государственной власти, то согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового Кодекса РФ данный расход можно отнести к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В бюджетном учреждении

При выявлении недостач (хищений) согласно пункту 159 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 10 февраля 2006 г № 25н необходимо использовать

счет 0 209 00 000 "Расчеты по недостачам". Согласно данному пункту на счете учитываются расчеты по суммам выявленных недостач и хищений денежных средств и ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие удержанию, списанию в установленном порядке.

При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

На суммы недостач и хищений, отнесенные на виновных лиц, оформленные в установленном порядке материалы должны быть переданы для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела в установленном порядке. При получении решения суда суммы недостач и хищений уточняются в соответствии с исполнительным листом.

Счет 020900000 "Расчеты по недостачам" включает следующие счета:

020901000 "Расчеты по недостачам основных средств";

020902000 " Расчеты по недостачам нематериальных активов";

020903000 "Расчеты по недостачам непроизведенных активов";

020904000 "Расчеты по недостачам материальных запасов";

020905000 "Расчеты по недостачам финансовых активов".

Расчеты по недостачам оформляются следующими записями:

Суммы выявленных недостач, хищений, потерь по рыночной стоимости отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по недостачам" (020901560, 020902560, 020903560, 020904560, 020905560) и кредиту счета 040101172 "Доходы от реализации активов". Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по недостачам" (020901660, 020902660, 020903660, 020904660, 020905660) и дебету счетов 020101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета", 020104510 "Поступления в кассу", соответствующих счетов аналитического учета счета 021002400 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации нефинансовых активов" (021002410, 021002420, 021002430, 021002440, 021002130, 021002620).

Суммы, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц и уточнением по решениям судов, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по недостачам" (020901660, 020902660, 020903660, 020904660, 020905660) и дебету счета 040101172 "Доходы от реализации активов".

Наиболее часто возмещение ущерба работодателю производится работником путем удержания с заработной платы работника. При этом необходимо учитывать, что взыскание может производиться с соблюдением правил, установленных статьей 138 Трудового Кодекса РФ. Согласно этой статье общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 %, а в случаях предусмотренных федеральными законами – 50 % заработной платы, причитающейся работнику. Предельные суммы удержаний должны исчисляться с начисленных сумм заработка за минусом исчисленных к удержанию сумм налога на доходы физических лиц, на что обращено внимание в статье 65 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50 % заработной платы. Данные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при возмещении ущерба, причиненного преступлением. В этом случае размер удержаний не должен превышать 70 %.

Приведем примеры по каждому из этих случаев удержаний.

Пример 9.

На складе организации 15 декабря 2006 г обнаружена недостача товаров на сумму 3000 руб. Руководителем организации 10 января 2007 г издан приказ об удержании данной суммы с кладовщика. Размер удержаний не превышает среднемесячной заработной платы работника за последние 12 месяцев. Ежемесячная сумма заработной платы кладовщика составляет 6000 руб. Кладовщик имеет несовершеннолетнего ребенка. Поскольку в январе 2007 г совокупный доход кладовщика составляет 6000 руб., то есть не превысил 20000 руб., то ему должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты – на него самого 400 руб. в месяц, на его ребенка 600 руб. в месяц.

За январь 2007 г работнику начислена заработная плата в размере 6000 руб.

Налог на доходы физических лиц составляет 650 руб. (6000 – 400–600) х 13 %

Удержание в возмещение ущерба должно составлять не более 20 % от следующей суммы (6000 – 650) = 5350 руб., то есть 1070 руб. (5350 х 20 %)

С кладовщика будет всего удержано 1720 руб. (650 +1070).

Выплата работнику на руки составит 4280 руб. (6000 – 1720).

Осталось взыскать с кладовщика в возмещение ущерба 1930 руб.

Если с работника производят удержания сумм по исполнительным документам, то удерживаемые суммы в общем итоге не должны превышать 50 %, например,

Пример 10.

Предположим, кладовщик организации выплачивает на основании исполнительного листа суммы другой организации за ущерб, причиненный ей в результате ДТП. Сумма ежемесячной выплаты составляет 2000 руб.

Удержание из заработной платы кладовщика бухгалтерия работодателя должна производить в следующем размере:

Общая сумма удержаний не должна превышать 50 % от суммы заработной платы за вычетом НДФЛ, то есть 5350 х 50 % = 2675 руб. Следовательно, удержание работодателем в счет погашения ущерба может быть произведено в размере 675 руб. (2675–2000).

С кладовщика будет всего удержано 3325 руб. (2000 + 675 + 650).

Выплата работнику на руки составит 2675 руб. (6000–3325).

Если работник производит выплаты алиментов на несовершеннолетних детей, выплачивает суммы в возмещение вреда, причиненного здоровью, в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, возмещение за ущерб, причиненный преступлением, то удерживаемые суммы не должны превышать 70 процентов (статья 138 ТК РФ, статья 66 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ).

Пример 11.

Кладовщик организации дополнительно к суммам ущерба, причиненного сторонней организации в результате ДТП, выплачивает ежемесячно алименты на своего несовершеннолетнего ребенка.

В этом случае размер удержаний с заработной платы кладовщика будет составлять:

Общая сумма удержаний должна составлять не более 70 % от заработной платы работника за вычетом НДФЛ, то есть 5350 х 70 % = 3745 руб.

В эту сумму входит:

Удержание алиментов на ребенка 1337 руб.50 коп.(6000 – 650) х 25 %

Удержания по исполнительному листу сторонней организации 2000 руб.

Удержания в возмещение ущерба работодателю в счет погашения недостачи 407 руб. 50 коп.

С кладовщика всего будет удержано в месяц 4395 руб. (650 + 1337 руб. 50 коп. + 2000 руб. + 407 руб. 50 коп.).

Выплата работнику на руки составит 1605 руб. (6000 – 4395).

Если же сумма ущерба работодателю не может быть взыскана работодателем вследствие превышения общего размера удержаний по другим исполнительным документам, то погашение сумм ущерба возможно только в добровольном порядке самим должником.